⊙文／黃富村(長青會計師事務所會計師，財稅65)

受固有傳統有土斯有財的思維引導、兩岸政治情勢和緩、遺產贈與稅率大幅下降、台商海外資金回流、開放外資（包括陸資）購買不動產、美國政府推動FACTA條款、國際熱錢之流竄、預期通貨膨脹等因素推波助瀾下，國內不動產價格屢創新高，打破過去房地產5-7年一個景氣循環之迷失，房地產價格出現百萬以上成交價格，且愈墊愈高，買賣不動產似乎形成全民之話題，是華人社會家庭重要財富形式及最受國人青睞的投資工具。

一般自然人擁有或買賣不動產（包括土地及房地）之目的不外乎是自住及投資理財，前者約佔80%，後者約佔20%；二者均會面臨稅務上之問題，尤其在居住正義及租稅正義的政策下，不動產房地交易與持有成本都將提高，本文將就自然人持有不動產及移轉不動產房地交易所面對租稅負擔變化之趨勢及租稅風險分析闡?明，提供擁有或投資不動產之讀者參考。

不動產之持有稅

擁有不動產之持有稅負包括房屋稅及地價稅在內之財產稅，其稅負高低依其用途是自用或營業而適用優惠稅率或一般稅率而定，每年繳納一次；雖近年來政府在居住正義的政策下調高房地價格（房屋評定現值及公告土地地價）等，甚至課?豪宅稅而使?稅負增加，惟相較於不動產之增值比例仍是微不足道。

不動產移轉稅

不動產因轉讓或移轉所有權而生之稅負相較於平時之持有稅就顯著較重且複雜，若為無償移轉（繼承或贈與）係依房屋評定現值及土地公告現值課以10%之遺贈稅，另外，贈與移轉尚有土地增值稅?之負擔；有償移轉部分一般指買賣（尚有交換、政府照價收買或徵收等方式），其應負擔之稅負隨其買賣時點、交易型態、地政流程、交易頻率等有所不同。

預售屋在尚未取得所有權以前轉讓、中古屋買賣無地政流程(包括未完成過戶再度移轉、借名登記等)，其轉讓價差是權利所得或其他所得，屬應稅所得，非屬所得稅法第9條之財產交易所得；土地買賣無地政流程(一般指借名登記)，其實質所得人取得之價差是應稅之其他所得，非屬所得稅法第4條第1項第16款免稅之土地交易所得；倘漏未併個人綜合所得稅申報，除補本稅外，尚會因短漏報而被依所得稅法第110條處以漏稅罰。

中古屋買賣之價差依所得稅法第9條之規定屬財產交易所得(限非經常買進、賣出之交易)，應採核實課稅，將買賣價差扣除必要稅費後之金額，併入綜合所得申報繳納綜合所得稅；如房地產持有期間很長及無法提供文件的交易，其財產交易所得會採推計課稅，依一定比例計算財產交易所得；核實課稅與推計課稅二種所得計算方式不同，租稅負擔亦不同，實務上，納稅人之所得申報，仍應核實課稅，依買賣差價為財產交易所得合併申報並繳稅，稅捐機關在核定時如掌握相關事證(資金流程及買賣契約)，仍會以核實課稅方式來核定個人之財產交易所得；當納稅人以採公式型所得推定財產交易所得合併辦理綜合所得稅申報後，如接獲稅捐機關通知補正，未配合自動更正補稅，仍會因短報所得而依所得稅法第110絛處以漏稅罰。

自然人買賣不動產涉及營業行為之稅負

自然人（個人）買賣不動產次數太頻繁，稅捐機關查核時如認定有營業行為，會課以營業稅、營利事業所得稅及個人綜合所得稅；目前稽徵實務上是規定個人一年出售6戶以上房地產，會被認定有營業行為，尤其是獨資個人設有營業場所、具有營業牌號，僱用員工協助處理房地銷售事宜、經常性及持續性反覆以本類交易型態追求利潤等，被認定為構成營利行為指標條件的案件；近年來房地產業中「三黃一劉」查稅案及桃園法拍屋大王課稅案，即是屬於此型態課稅之典型案例。

個人借用他人名義持有土地，或數人共同出資購地，以一人名義登記?土地所有權人，出售後所獲得利益對土地所有權人而言，是所得稅法第4條第1項第16款免稅土地交易所得，其他隱名合夥人（出資人）取得之利益，係債權請求權之實現，屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，依法應繳納所得稅；此種型態財政部95年2月23日台財稅字第0950457760號函明文規定，晚近稽徵機關在課稅實務上均以此為準則，司法機關（法院）在審理稅務訴訟案件時，亦都以此論點為判決之依據，台北高等行政法院98年度訴字第164號判決即是典型案例。

個人地主提供土地與法人(建設公司)合建分屋，出售其分得之房屋，除提供土地之所有權人，係屬個人且係以持有一年以上之自用住宅用地為合建之標的外，依財政部規定(財政部84年3月22日台財稅第841601122號函)應依法辨理營業登記，繳納營業稅及所得稅；本類型是個人被以獨資組織之營利事業課稅之型態。

個人地主提供土地與法人(建設公司)合建分售(個人地主出售土地，建方出售房屋)，倘個人地主與建商是關係人、土地持有期間短（購地之目的是為與建商合建分售或建商假借個人名義持有土地）、購買及出售土地之資金流程有瑕疵，且個人地主與建方之利潤分配顯著不相當(個人免稅土地交易所得高，建商應稅之房屋所得低或為虧損)等異常條件時，晚近稅捐機關在個案調查或其他稅務調查時，均會將其出售土地交易所得按營利所得課稅，實務上是以土地售價之10%或17%為營利所得併課地主之綜合所得稅。

結語

由上列分析可見，個人出售房地產價差，無地政流程視為應稅之其他所得，有地政流程且非經常性交易房屋部分之價差，為應稅財產交易所得；其土地價差部分是免稅；如有營利性及持續性的營業行為，則應課營業稅及所得稅；而個人出售土地屬非經常買進、賣出之營業活動之交易所得，為免稅之土地交易所得，如屬經常買進、賣出之營業活動之所得，屬應稅之營利所得，例如合建分屋及合建分售地主；借用他人名義持有土地之實質所得人，及共同出資購地之隱名合夥人，其所得均屬應稅之其他所得，非為免稅之土地交易所得；凡此種種存在課徵租稅(原本是屬免稅卻因其他因素而被課稅)之風險，投資人或持有人不得不慎。